Af post.doc, ph.d. Anders Nørgaard Laursen, Juridisk Institut, Aarhus Universitet

 

FAGFÆLLEBEDØMT. Fast driftssted efter det sekundære fast driftsstedskriterium i art. 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst fordrer, at en mellemmand er givet fuldmagt til at indgå aftaler i et udenlandsk foretagendes navn. I de senere år har det været et særdeles omdiskuteret emne, hvorvidt denne betingelse i sig selv udelukker en kommissionær fra at kunne udgøre et fast driftssted, eller om betingelsen, uanset at kommissionæren ikke er givet en sådan fuldmagt, kan anses for opfyldt ud fra en “realitetsbetragtning”. Den franske højesteret i skattesager havde i den såkaldte Zimmer-dom fra 2010 afvist en sådan realitetsbetragtning, hvorimod såvel den norske by- som landsret i 2009 og 2010 havde tilsluttet sig en realitetsbetragtning i den såkaldte Dell-sag. I 2011 afsagde den norske Højesteret endelig dom i Dell-sagen og afviste “realitetsbetragtningen”. Denne artikel vil sammenfatte praksis på området og forsøge at udrede, under hvilke betingelser en kommissionær kan udgøre et fast driftssted.

 

1. Introduktion

 

I december 2011 afsagde den norske Høyesterett dom i den såkaldte Dell-sag.[1] Af navnlig to grunde var sagens udfald imødeset med stor spænding af ikke blot sagens parter, men tillige af rådgivere og skattemyndigheder internationalt. Dette skyldtes for det første, at sagen vedrørte fortolkningen af art. 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBO’en) mellem Norge og Irland, som havde samme ordlyd som art. 5, stk. 5, i OECD’s Modeloverenskomst (2010).[2] Som sådan ville dommen være et vigtigt præjudikat ved fortolkning af andre DBO-bestemmelser, som også var blevet til på baggrund af art. 5, stk. 5, i modeloverenskomsten.[3] Sagens internationale bevågenhed skyldtes for det andet, at den struktur, som var genstand for en skatteretlig bedømmelse i sagen, var – og er – hyppigt benyttet blandt internationale koncerner, jf. nærmere herom i afsnit 6 nedenfor.

 

Denne artikel vil gennemgå Dell-sagen og dens retlige implikationer, ligesom Dell-sagen vil blive relateret til to lignende sager, de franske domme Interhome og Zimmer. Artiklen vil endvidere sætte den gennemgåede praksis på området i perspektiv for derved at udrede, under hvilke betingelser en kommissionær kan udgøre et fast driftssted. Artiklen vil som sådan behandle betingelserne for fast driftssted i art. 5, stk. 5, samt diskutere, under hvilke omstændigheder en given kommissionsaftale ud fra en aftaleretlig betragtning skal subsummeres anderledes, end parterne havde forestillet sig. Artiklen skal endvidere analysere spørgsmålet om samspillet mellem modeloverenskomstens art. 5, stk. 5 og 6.

 

2. Sagens faktum

 

Dell AS var et norsk aktieselskab og skattemæssigt hjemmehørende i Norge. Dell AS tilhørte den amerikanske computerkoncern Dell Computer Corporation og solgte koncernens produkter i Norge som kommissionær. Dell-koncernen var i Europa organiseret med skattemæssig base i Irland, idet de to selskaber Dell Products (Europe) BV og Dell Products BV begge var registreret i Nederlandene,[4] men havde skattemæssigt hjemsted i Irland. Salget i Europa, Mellemøsten og Afrika (”EMEA-området”) var struktureret således, at Dell Products BV købte koncernens produkter fra Dell Products (Europe) BV som producent, og solgte produkterne videre til slutbrugerne i EMEA-området. Salgsaktivitet udgik imidlertid ikke direkte fra Irland, idet salg i de enkelte lande blev foretaget af en kommissionær, i Norge som nævnt Dell AS. Ved de norske skattemyndigheders ligning af Dell AS i 2005, fandt myndighederne, at Dell AS udgjorde et fast driftssted for Dell Products BV, hvorefter sidstnævnte selskab blev anset for skattepligtigt til Norge for indkomstårene 2003-2004. Efterfølgende blev selskabets skattepligt til Norge udvidet til også at omfatte årene 2005-2006; hvorimod myndighederne frafaldt kravet om skattepligt for året 2007.

 

Såvel ”tingretten” (byretten) som ”lagmannsretten” (landsretten) havde fundet, at Dell AS udgjorde et fast driftssted for Dell Products BV, hvorfor beskatningen var berettiget.[5]

 

3. Sagens retlige ramme

 

Som nævnt vedrørte sagen en fortolkning af den norsk-irske DBO’s art. 5, stk. 5, hvis ordlyd i det væsentligste svarede til modeloverenskomstens art. 5, stk. 5:[6]

 

“Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person – med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse – der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted[.]”

 

Den konkrete fortolkningstvist bestod i fortolkningen af ordene “udøver en fuldmagt … til at indgå aftaler i et foretagendes navn”. Som allerede nævnt virkede Dell AS som kommissionær i Norge for Dell Products BV som kommittent. Som sådan var aftaler, som Dell AS indgik i eget navn, alene bindende for Dell AS selv og ikke for Dell Products BV, jf. den norske kommissionslovs § 56, stk. 1.[7] Noget fuldmagtsforhold var der ikke tale om.     

 

Henset til ordlyden af art. 5, stk. 5, skulle det således være udelukket, at Dell AS kunne udgøre et fast driftssted. Dette forhold bestyrkedes yderligere af DBO’ens art. 5, stk. 6, som tillige havde en ordlyd svarende til art. 5, stk. 6, i modeloverenskomsten:

 

“Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant[.]” (egen fremhævelse).

 

Vedrørende art. 5, stk. 6, havde såvel tingretten som lagmannsretten fundet, at Dell AS var at betragte som afhængig af Dell Products BV, hvorfor undtagelsesbestemmelsen i art. 5, stk. 6, ikke fandt anvendelse. At der var tale om et kommissionsforhold medførte således ikke i sig selv, at Dell AS ikke kunne udgøre et fast driftssted. En konkret vurdering af forholdet medførte, at Dell AS måtte anses for at være såvel økonomisk som juridisk afhængig af Dell Products BV. Underinstansernes konklusion var på dette punkt fuldt i overensstemmelse med gældende ret; uanset om der er tale om en mægler, kommissionær mv., må afhængighedsvurderingen altid underkastes en konkret vurdering i lyset af praksis vedrørende art. 5, stk. 6, herunder kriterierne i pkt. 36-38.8 i kommentarerne dertil.[8] For Høyesterett havde Dell Products BV da også frafaldet anbringendet om uafhængighed. Den nærmere betydning af forholdet mellem art. 5, stk. 5 og 6, vil i denne artikel blive analyseret nærmere nedenfor i afsnit 6.3.

 

At der var tale om et kommissionærforhold, havde tingretten og lagmannsretten ej heller tillagt afgørende betydning ved fortolkningen af art. 5, stk. 5, og den indeholdte betingelse om, at Dell AS skulle “udøve en fuldmagt … til at indgå aftaler i et foretagendes navn”. Såvel tingretten som lagmannsretten fortolkede derimod art. 5, stk. 5, “funktionelt” og gjorde gældende – navnlig under henvisning til pkt. 32.1 i kommentarerne til modeloverenskomstens art. 5 – at Dell AS i realiteten indgik aftaler, som var bindende for Dell Products BV.

 

4. Tidligere praksis

 

I tiden inden Dell-sagen havde spørgsmålet om den korrekte fortolkning af DBO-bestemmelser svarende til modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, været genstand for to sager for den franske administrative højesteret, Conseil d’État.

 

I sagen Interhome fra 2003[9] indgik et schweizisk selskab aftaler om udlejning af sommerhuse med ejerne af sommerhuse i forskellige lande. Udlejningen og administrationen blev i Frankrig forestået af et datterselskab, Interhome SARL. De franske skattemyndigheder mente, at Interhome SARL udgjorde et fast driftssted, jf. art. 5, stk. 4 i den fransk-schweiziske DBO, svarende til modeloverenskomstens art. 5, stk. 5. Ved appelretten i Paris blev Interhome SARL fundet ikke at udgøre et fast driftssted. Appelretten baserede sin afgørelse på, at Interhome SARL ikke kunne indgå bindende aftaler for det schweiziske selskab; aftalerne var alene bindende for Interhome SARL. Myndighederne indbragte sagen for Conseil d’État, som kritiserede appelretten for ikke at have undersøgt, om Interhome SARL de facto indgik aftaler, som var bindende for det schweiziske selskab. Conseil d’État nåede imidlertid materielt samme resultat, nemlig at der intet fast driftssted var i Frankrig, dog med den begrundelse, at der ikke var sammenfald mellem den virksomhed, som blev udøvet i Frankrig (udlejning og administration), og den virksomhed, som det schweiziske selskab udøvede (lejeaftaler med sommerhusejerne).[10]    

 

I sagen Zimmer fra 2010[11] havde Conseil d’État nu tilsyneladende ændret holdning. Zimmer SAS var et fransk selskab, som solgte ortopædkirurgisk udstyr produceret i England af et koncernforbundet selskab, Zimmer UK. Zimmer SAS virkede indtil 1995 som distributør og siden som kommissionær. Ved appelretten i Paris havde myndighederne fået medhold i påstanden om, at Zimmer SAS udgjorde et fast driftssted, idet Zimmer SAS indgik aftaler, som de facto var bindende for Zimmer UK. Sagen blev indbragt for Conseil d’État, som klart afviste appelrettens synspunkt. Med henvisning til den franske handelslovgivning (Code de Commerce), fremhævede Conseil d’État, at Zimmer SAS som fransk commissionaire ikke kunne indgå civilretligt bindende aftaler. Følgelig var forholdet ikke omfattet af bestemmelsen i DBO’en svarende til art. 5, stk. 5, i modeloverenskomsten, og dermed var der intet fast driftssted i Frankrig.

 

Zimmer blev særdeles vel modtaget af rådgivere og skatteplanlæggere, idet dommen blev set som et værn mod, at nationale skattemyndigheder kunne angribe kommissionærarrangementer ved at statuere fast driftssted.[12]  Med såvel tingrettens som lagmannsrettens afgørelse i Dell, blev der sået fornyet tvivl om, hvorvidt et kommissionærselskab kunne medføre fast driftssted, hvorfor Høgsteretts afgørelse var imødeset med spænding.

 

5. Høyesteretts dom i Dell-sagen

 

For Høyesterett var de centrale spørgsmål dels den korrekte fortolkning af art. 5, stk. 5, i DBO’en mellem Irland og Norge og dels, om der overhovedet var adgang til at allokere yderligere indkomst til det norske faste driftssted, hvis et sådan fandtes, end der allerede var allokeret til Dell AS i form af kommissionshonorar på armslængdevilkår. Høyesterett tog ikke stilling til det sidstnævnte spørgsmål.[13]

 

Vedrørende den korrekte fortolkning af art. 5, stk. 5, i DBO’en havde myndighederne gjort gældende, at ordene “indgår aftaler i et foretagendes navn”[14] skulle fortolkes på baggrund af art. 31 i Wienerkonventionen om Traktatretten.[15] Herefter anførte myndighederne, at bestemmelsens ordlyd ikke indeholdt noget krav om, at aftaler indgået af kommissionæren (Dell AS) skulle være retligt bindende for kommittenten (Dell Products BV). Afgørende måtte i stedet være, om aftalerne reelt var bindende. Myndighederne gjorde hernæst gældende, at en realitetsvurdering frigjort fra den civilretlige begrebsramme desuden var bedst egnet til at sikre en beskatning i overensstemmelse med DBO’ens formål; beskatning skal ske, hvor værdien skabes, hvilket konkret måtte være i Norge. En formalistisk fortolkning af bestemmelsen ville medføre risiko for, at bestemmelsen let kunne omgås. Endelig blev det gjort gældende, at kommentarerne til modeloverenskomsten støttede en fortolkning af bestemmelsen, hvor den civilretlige begrebsdannelse ikke alene kunne lægges til grund. Det blev i forlængelse heraf gjort gældende, at Zimmer-dommen ikke kunne tillægges vægt, idet denne dom vedrørte fortolkningen af en DBO, som var ældre end de kommentarer, som var relevante for spørgsmålet (herunder navnlig pkt. 32.1), og at disse efter fransk retstradition derfor ikke var blevet tillagt vægt i Zimmer-dommen.[16]

 

Høyesterett imødegik alle disse anbringender.

 

Indledningsvis blev der redegjort for, at det fulgte eksplicit af kommissionsaftalen, at denne var reguleret efter den norske kommissionslov. Som sådan var aftaler, som Dell AS indgik som kommissionær, ikke retligt bindende for Dell Products BV, hvilket var uomtvistet mellem parterne. Hernæst understregede Høyesterett, at det afgørende i sagen var, om DBO’ens art. 5, stk. 5, fordrede, at aftaler indgået af kommissionæren var civilretligt bindende for kommittenten, eller om – baseret på fortolkningsprincipperne i Wienerkonventionen om Traktatretten – bestemmelsen skulle tillægges en særlig folkeretlig betydning.[17] En ren ordlydsfortolkning talte ifølge Høyesterett for en civilretlig begrebsdannelse, hvorefter Høyesterett rettede opmærksomheden mod kommentarerne til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst, nærmere bestemt pkt. 32 og 32.1, hvor navnlig sidstnævnte synes relevant:

 

Endvidere begrænser vendingen “fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn” ikke anvendelsen af stykket til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt. F.eks. kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen. (Egen fremhævelse)

 

Det fremhævede kan læses således, at den civilretlige vurdering af, hvornår en aftale er bindende, ikke er afgørende i forhold til art. 5, stk. 5. Forhistorien bag pkt. 32.1 fortæller imidlertid en anden historie. Efter modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, kan en person, som har fuldmagt til at indgå aftaler i et foretagendes navn, under visse omstændigheder udgøre et fast driftssted. For en dansk jurist såvel som for en norsk jurist forekommer ordlyden at være en klar henvisning til aftaleretlige begreber, jf. herved aftalelovens (AFTL) § 10: “Den, som har givet en anden fuldmagt til at foretage en retshandel, bliver umiddelbart berettiget og forpligtet overfor tredjemand ved retshandel, som fuldmægtigen foretager i fuldmagtsgiverens navn og indenfor fuldmagtens grænser.” (Egen fremhævelse). Tilsvarende ordlyd findes i den norske avtalelovs § 10.[18]

 

Sammenfaldet mellem art. 5, stk. 5, og AFTL § 10 er ikke tilfældigt. Art. 5, stk. 5, sigter imod situationer, hvor et foretagende driver virksomhed i kildelandet gennem en mellemmand. Dog har hensigten været, at kun visse mellemmandsforhold skulle medføre fast driftssted, nemlig de tilfælde, hvor mellemmanden kan binde sin opdragsgiver (dvs. det udenlandske foretagende) til aftaler med tredjemand. Der er som sådan tale om en regel, som har et klart civilretligt grundlag. Idet modeloverenskomsten er forfattet på to originalsprog, fransk og engelsk, er der imidlertid opstået visse sprogforbistringer ved affattelsen af denne regel.[19] Som nævnt er reglen klar fra et dansk synspunkt, hvilket skyldes, at Danmark som Frankrig tilhører den retsfamilie, som kaldes civil law.[20] Formuleringen i den franske version af modeloverenskomsten, hvorefter mellemmanden skal kunne “conclure des contrats au nom de l’enterprise”, er således i juridisk forstand identisk med at “indgå aftaler i et foretagendes navn”. Dette sammenfald skyldes, at den regel, som udtrykkes, sigter mod en almen kendt civil law aftaleretlig konstruktion kaldet “direkte repræsentation”, hvilket “fuldmagtsforholdet” i dansk ret er det arketypiske eksempel på. Herover for står “indirekte repræsentation”, som tillige er en velkendt civil law aftaleretlig konstruktion, og som i dansk ret kan eksemplificeres ved et kommissionsforhold, som netop er kendetegnet ved, at kommissionæren indgår aftaler i eget navn men for fremmed regning, jf. formuleringen i kommissionslovens (KMSL) § 4. Tilsvarende gælder som nævnt for den norske ditto og den franske “commissionaire”.[21]    

 

I den engelske version er ordlyden “conclude contracts in the name of the enterprise”. Sprogligt er indholdet identisk med den franske, men retsvirkningerne af formuleringen er ikke tydelige for en britisk jurist. Dette skyldes, at Storbritannien, og tillige en række andre primært engelsksprogede lande, tilhører retsfamilien common law. I common law fungerer mellemmandsretten, “agency law”, betydeligt anderledes end i civil law.[22] En common law agent indgår aftaler, som er bindende for opdragsgiveren, uanset i hvis navn, agenten kontraherer.[23] Kan der ikke indgås aftaler, som er bindende for opdragsgiveren, er der pr. definition ikke tale om en agent. Dette princip er så stærkt, at en tredjemand, som kontraherer med en agent, bliver bundet til kontrakten med opdragsgiveren (the principal), uanset at tredjemanden end ikke kender principalens identitet eller er klar over, at han handler med en agent (kaldet doktrinen om undisclosed principal).[24]

 

Hvor udtrykket indgå aftaler i et foretagendes navn fra et civil law-perspektiv har et klart budskab, er terminologien for en common law-jurist et forstyrrende element. En common law agent binder altid sin hvervgiver til aftaler, uanset i hvis navn, der kontraheres. I britisk administrativ praksis fandtes af den grund eksempler på, at betingelsen om, at aftaler skulle være indgået i foretagendets navn, blev fortolket bogstaveligt. Den ovenfor citerede passus fra pkt. 32.1, 1. punktum, blev indsat i 1994 for netop at imødegå en sådan bogstavelig fortolkning samt understrege, at det afgørende er, at mellemmanden binder det udenlandske foretagende til aftaler.[25] I Dell nåede Høyesterett frem til samme fortolkning, hvorfor der ej heller med støtte i 1. punktum af pkt. 32.1 kunne ske en fravigelse af det civilretlige udgangspunkt.   

 

2. punktum af det citerede pkt. 32.1 vedrører den situation, hvor et foretagende lader sig repræsentere i kildelandet af en anden mellemmand, eksempelvis en handelsagent eller en handelsrejsende (repræsentant), jf. handelsagentlovens (HAGL) kap. 1 og 3, uden at denne mellemmand er givet fuldmagt, jf. herved HAGL § 2. I så tilfælde kan den type mellemmænd som udgangspunkt ikke være omfattet af art. 5, stk. 5, idet heller ikke disse mellemmænd kan indgå aftaler, som binder opdragsgiveren. Bl.a. i kraft af passivitet fra det foretagende, som handelsagenten mv. repræsenterer, kan disse mellemmænd under visse betingelser alligevel udgøre et fast driftssted, jf. art. 5, stk. 5.[26] Høyesterett konkluderede i Dell med rette, at 2. punktum af pkt. 32.1 dog ikke kunne finde anvendelse på kommission. Tilsvarende konklusion drog den franske rapporteur public[27] i Zimmer. Dette skyldes, at der ved kontraheringen gennem en handelsagent skabes en retlig forpligtelse for handelsagentens opdragsgiver; opdragsgiveren og tredjemand bliver aftalens parter. Dermed er betingelsen i det citerede pkt. 32.1 opfyldt, idet deri klart udtrykkes, at det er en betingelse for fast driftssted, at repræsentanten “indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet”. I et kommissionsforhold er denne betingelse derimod ikke opfyldt, tredjemand og kommittent forpligtes ikke over for hinanden.

 

Til myndighedernes anbringende om, at en civilretlig fortolkning af betingelserne i art. 5, stk. 5, ville medføre omfattende mulighed for omgåelse af bestemmelsen, konkluderede Høyesterett kortfattet, at de kontraherende stater nu engang selv havde valgt denne løsning. Det kan hertil føjes, at art. 5, stk. 5, ganske vist er en art værnsregel. Det, bestemmelsen dog skal værne imod, er den situation, hvor et udenlandsk foretagende driver omfattende virksomhed i kildelandet, men ikke driver virksomheden gennem et fast forretningssted (eller et datterselskab), men derimod gennem en fuldmægtig. Art. 5, stk. 5, har således til formål at sikre kildelandet ret til beskatning i sådanne tilfælde.[28] Dette værnshensyn kan imidlertid ikke udstrækkes til at begrunde en fortolkning, hvorefter der ses igennem den civilretlige begrebsramme, der er lagt om bestemmelsen.        

 

Samlet konkluderede Høyesterett – også under hensyntagen til Conseil d’États dom i Zimmer – at art. 5, stk. 5, indeholdt et krav om, at aftaler indgået af en kommissionær skulle være retligt bindende for kommittenten – i modsat fald kunne der ikke statueres fast driftssted. Da det var uomtvistet mellem parterne, at Dell AS, som en kommissionær, jf. den norske kommissionslov, ikke kunne binde Dell Products BV til aftaler med tredjeparter, var der intet fast driftssted i Norge.

 

6. Perspektiver

 

Som nævnt indledningsvis var dommen imødeset med spænding af såvel rådgivere som af myndigheder. Dette skyldtes, at Dell-koncernen – og med den en række andre multinationale koncerner – havde struktureret sin forretningsgang i EMEA-området som en kommissionærstruktur, hvilket har været en stadigt oftere anvendt koncernstruktur siden slutningen af 1990’erne.[29]

 

Alternativet til kommissionærstrukturen har traditionelt været at lade datterselskaber varetage en bred vifte af opgaver i kildelandet, herunder eksempelvis markedsføring, salg og produktion mv. (et såkaldt “full-fledged-datterselskab”).[30] I vidt omfang har internationale koncerner ændret struktur, således at salg af koncernens produkter i kildelandet nu varetages af datterselskaber på kommissionsvilkår. Disse omstruktureringer har ofte været båret af ønsket om at nedbringe koncernens samlede effektive skatteprocent. Et kommissionærselskab varetager alene simple salgsopgaver i kildelandet, og sammenlignet med full-fledged-datterselskabet vil der være langt færre funktioner, risiko og aktiver mv. tilknyttet kommissionærselskabet. Som en funktion heraf, vil der ved opgørelsen af den korrekte armslængde-aflønning skulle allokeres en langt mindre indkomst til kommissionærselskabet sammenlignet med full-fledged-datterselskabet. Funktioner, risici mv., som forinden omstruktureringen lå hos full-fledged-datterselskabet, vil derimod nu være placeret i et “principal-selskab”, typisk beliggende i et “lavskatteland”.[31] I et forsøg på at vinde det tabte skatteprovenu tilbage har skattemyndighederne i en række sager (bl.a. de i denne artikel nævnte domme) gjort gældende, at de omdannede kommissionærselskaber udgør faste driftssteder.[32]  

 

Som nævnt ovenfor blev Zimmer-dommen af rådgivere og skatteplanlæggere opfattet som værn mod risikoen for, at skattemyndigheder ville statuere fast driftssted grundet kommissionærselskabernes ageren. Spørgsmålet er herefter, om denne risiko er endelig lagt i graven med Høyesteretts dom i Dell?

 

6.1. Efter Dell – de jure, de facto og realitetsbetragtninger

 

Det gennemgående tema i såvel de franske domme som i Dell er spørgsmålet om, i hvilket omfang en aftale skal være bindende for kommittenten, førend betingelserne i art. 5, stk. 5, er opfyldt. I Interhome kritiserede Conseil d’État appelretten i Paris for ikke at vurdere, om det franske selskab de facto bandt det schweiziske selskab – uden dog at kunne angive de nærmere præmisser for en sådan de facto-vurdering. I den efterfølgende Zimmer, hvor appelretten netop havde foretaget en sådan de facto-vurdering, undsagde Conseil d’État appelretten. Det interessante er imidlertid den dør, Conseil d’État lader stå på klem, hvorefter en kommissionær kan udgøre et fast driftssted hvis

1. det fremgår udtrykkeligt af kommissionsaftalen, at kommissionæren er tillagt fuldmagt, eller
2. det følger af de faktiske omstændigheder ved aftalens indgåelse.

 

Conseil d’États første forbehold tager klart sigte på den situation, at “kommissionæren” alene er kommissionær af navn, men i henhold til kommissionsaftalen er tillagt fuldmagt. I så fald vil forholdet naturligvis være omfattet af art. 5, stk. 5.

 

Indholdet af det andet forbehold er derimod vanskeligere at definere. Inspiration kan findes i den udtalelse, som efter fransk procesret afgives i sager for Conseil d’État af en “rapporteur public”.[33] I udtalelsen til Zimmer-dommen – som er særdeles velargumenteret – konkluderes, at betingelsen om at “indgå aftaler i et foretagendes navn”, skal underkastes en civilretlig bedømmelse. I lyset af Conseil d’États udtalelser i Interhome overvejede rapporteur public herefter, hvornår en aftale ville være de facto bindende for en kommittent. Rapporteur public nævner som eksempel herpå situationer, som ville give anledning til hæftelsesgennembrud efter fransk ret. Rapporteur public sluttede sin indstilling af med at tilkendegive, at en kommissionær kun kan udgøre et fast driftssted, hvis factual elements establish that the principal is personally bound, by contracts concluded by the commissionaire with third contracting parties, in relation to the latter.[34]

 

Det citerede kaster i væsentlig grad lys over, hvad Conseil d’États egentlig mener med aftaler, som er de facto bindende for en kommittent. Det citerede kan således sammenfattes, at en aftale i relation til modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, alene kan anses for bindende de facto, hvis den også er det de jure. Der er således ikke tale om, at man ved at anlægge en realitetsvurdering på et givent forhold kan nå ind til en særlig folkeretlig eller skatteretlig betydning af ordene “fuldmagt til at indgå aftaler i et foretagendes navn”. Der er derimod tale om, at den civilretlige form, som parterne har iklædt et givent forhold, ikke nødvendigvis skal respekteres. Den korrekte civilretlige subsumption af faktum og de deraf afledte skatteretlige følger må i sidste ende lægges i hænderne på domstolene.

 

Ordene “indgå aftaler i et foretagendes navn” skal derfor fortolkes i overensstemmelse med den betydning, ordene har i de kontraherende staters interne ret, hvorefter det afgørende bliver de kontraherende staters aftaleretlige regler om mellemmænd. Det skal hertil understreges, at det er antaget, at henvisningen til intern ret i modeloverenskomstens art. 3, stk. 2, sker til anvenderstatens interne lovgivning (lex fori).[35][f1]  Idet henvisningen til anvenderstatens interne ret tillige må omfatte anvenderstatens international privatret (IP-ret), bliver det vigtigt er for rådgivere at være opmærksom på, hvilket lands lov der regulerer en given kommissionsaftale, idet underliggende forskelle i mellemmandsretten i de kontraherende stater kan få afgørende konsekvenser for den skatteretlige bedømmelse. . I Dell-sagen fremgik det udtrykkeligt af aftalen, at kommissionsaftalen var reguleret af norsk ret.

 

Under tingrettens behandling i 1. instans af Dell-sagen gjorde de norske skattemyndigheder gældende, at Dell Products BV anvendte § 56 i den norske kommissionslov som en “trylleformular”. Med dette udsagn synes de norske myndigheder at have tilkendegivet en holdning om, at Dell-koncernens struktur i Norge alene var iklædt form som en kommissionærstruktur. Dette udsagn til trods, accepterede de norske myndigheder tilsyneladende denne civilretlige form, idet myndighederne anerkendte, at de aftaler, som Dell AS indgik som kommissionær, ikke var civilretligt bindende for Dell Products BV. Frem for at anfægte den civilretlige subsumption blev det i stedet gjort gældende, at udtrykket “indgå aftaler i foretagendets navn” skulle fortolkes uafhængigt af den bagvedliggende aftaleret. Som sådan – hævdede myndighederne – var det afgørende en realitetsbedømmelse. Myndighedernes argumentation var således, at sagens faktum skulle kvalificeres som et kommissionsforhold civilretligt, men ikke skatteretligt. Myndighederne havde derimod ikke gjort gældende, at de norske regler om “skatterettsleg gjennomskjering”, dvs. den i norsk ret dommerskabte omgåelsesnorm, skulle finde anvendelse, ligesom pro forma ej heller var gjort gældende.[36]

 

Tilsvarende argumentation blev fremført for lagmannsretten i 2. instans. Til støtte for, at Dell AS reelt indgik aftaler, som var bindende for Dell Products BV, henviste myndighederne til

 

• at kunderne ikke opfattede Dell AS som samhandelspartner, men derimod selve Dell-koncernen, i form af varemærket “Dell”, som blev fremhævet på tilbuds- og ordrebekræftelser.
• at kunderne ikke var klar over, at Dell AS var kommissionær og at levering i henhold til aftalen med Dell AS forudsatte en efterfølgende aftale/transaktion mellem Dell AS og Dell Products BV
• at Dell Products aldrig var aktivt involveret i transaktioner og aldrig har nægtet at levere på de betingelser, som Dell AS havde aftalt
• at Dell Products BV af hensyn til Dell-koncernen som sådan og varemærkets renommé aldrig ville afvise levering på de vilkår, som Dell AS havde aftalt

 

Lagmannsretten tilsluttede sig disse anbringender og tilføjede i øvrigt, at salg som udgangspunkt fulgte standardvilkår, som var fastlagt af Dell Products BV, og afvigelser herfra krævede forhåndsgodkendelse. Bl.a. under henvisning til en række prominente eksperters udtalelser i den juridiske litteratur,[37] kunne lagmannsretten således sammenfatte retsstillingen: Dell AS var kommissionær for Dell Products BV og som sådan kunne Dell AS ikke indgå aftaler, som var retligt bindende for Dell Products BV. Betingelsen for fast driftssted i Norge i henhold til DBO’en var imidlertid, at Dell AS kunne indgå aftaler, som var bindende for Dell Products BV. Dette kriterium skulle dog fortolkes funktionelt, og da Dell AS blev fundet i realiteten at indgå bindende aftaler for Dell Products BV, var denne betingelse opfyldt. 

 

Det ses, at de norske myndigheder anskuede sagen ud fra en forudsætning om, at den civilretlige form ikke svarede til den folke-/skatteretlige realitet. Denne anskuelse delte såvel tingretten som lagmannsretten. Problemstillingen vedrørende “substance over form”, “realitetsbetragtninger i skatteretten” og “realitetsgrundsætningen” er såvel i dansk[38] som international[39] skatteret et særdeles omdiskuteret emne, og debatten vil næppe slutte inden for en overskuelig fremtid. Det afgørende for nærværende problemstilling adskiller sig dog væsentligt herfra. Som allerede nævnt afviste Høyesterett i sidste instans disse realitetsbetragtninger, idet Høyesterett utvetydigt gjorde gældende, at DBO’ens art. 5, stk. 5, skulle fortolkes således, at det afgørende kriterium var, om aftaler indgået af Dell AS var civilretligt bindende for Dell Products BV. Høyesterett bemærkede hertil selv, at sagen vedrørte fortolkningen af kravet om bindende aftaler i DBO’ens art. 5, stk. 5. Høyesterett tog dermed udtrykkeligt ikke stilling til, hvorvidt den civilretlige subsumption af kommissionsforholdet var korrekt[f2] . At der var tale om kommission, var der således enighed om mellem parterne.[40] Navnlig i lyset af Høyesteretts udtalelse, kan det vel ikke uden videre afvises, at Høyesterett ville have vist sig anderledes lydhør over for myndighedernes påstand, hvis myndighederne havde udfordret den civilretlige form. Den eksercits, myndighederne skulle igennem, var således at bevise, at den civilretlige kvalifikation af forholdet var forkert.

 

I et overordnet perspektiv kan der næppe opstilles faste retningslinjer for, hvornår det må anses for bevist[f3] , at et mellem parterne forudsat “kommissionsforhold” civilretligt skal subsummeres anderledes. I den ovennævnte sag Interhome understregede commissaire du gouvernement[41] i sin udtalelse, at de sommerhuslejere, som havde kontraheret med Interhome SARL, ikke kunne sagsøge det schweiziske selskab Interhome AG, hvis de lejede sommerhuse ikke svarede til det forventede.[42] Lejerne var i stedet begrænset til at gøre misligholdelsesbeføjelser gældende mod den direkte kontraktpart, Interhome SARL. Udtalelsen viser, at det netop er den civilretlige kvalifikation, som er afgørende, da denne i sidste ende må være definerende for, mod hvem misligholdelsesbeføjelser kan gøres gældende. Hvis det kan påvises, at kommissionærens kontraktparter kan gøre misligholdelsesbeføjelser gældende mod kommittenten, må dette normalvis være et klart bevis for, at der ikke er tale om et kommissionsforhold. Problemet i en sag som Dell er imidlertid, at strukturen er sat op på en måde, således at det er uden betydning for kunden, at der handles med en kommissionær. Som myndighederne påpegede i Dell, havde Dell Products BV aldrig afvist at opfylde en ordre indgået af Dell AS, og enhver standardafvigelse skulle desuden forhåndsgodkendes. Som sådan – og navnlig idet hensynet til Dell-varemærkets renommé gjorde det utænkeligt, at Dell Products BV nogensinde ville undlade at levere i henhold til aftale indgået af Dell AS – vil det kun rent teoretisk give mening at overveje, mod hvem misligholdelsesbeføjelser skulle gøres gældende. Nogen faktisk afklaring heraf ville næppe nogensinde ske.[43]

 

Der kan endvidere stilles spørgsmål ved det hensigtsmæssige i, at den civilretlige bedømmelse af et mellemmandsforhold overlades til skattemyndighedernes skønsbeføjelse, uanset at dette i sidste ende kan gøres til genstand for domstolsprøvelse[f4] . Hvis den norske Høyesterett i Dell havde fundet, at forholdet mellem Dell Products BV og Dell AS ikke var et civilretligt kommissionsforhold men noget andet, fx et fuldmagtsforhold, ville denne ændrede kvalificering ikke blot have betydning for det indre forhold mellem Dell Products BV og Dell AS, men tillige i det ydre forhold til tredjemand. Det er her atter vigtigt at fremhæve, at der ikke er tale om, at en skatteretlig kvalifikation gives civilretlig gyldighed, men derimod at der sker en korrekt civilretlig kvalifikation, som lægges til grund skatteretligt.

 

Det er i dansk skatteret almindelig kendt, at domstolene foretager en selvstændig bedømmelse af den civilretlige faktumkvalifikation, jf. således Højesterets udtalelse i TfS 1998, 731 H (også UfR 1998.1688 H): “skattemyndighederne er ved den skattemæssige behandling ikke bundet af den benævnelse, parterne har valgt at give et aktiv, som er omfattet af overdragelsen, såfremt aktivet i virkeligheden har en anden karakter end den, der fremgår af parternes benævnelse.” Højesteret tilsidesatte konkret den betegnelse, parterne i aftalen havde givet en række aktiver (vederlag for goodwill) og erstattede denne (i overensstemmelse med realiteten) med vederlag for overdragelse af indtjeningsrettigheder knyttet til kontrakten med den overdragede virksomheds hovedkunde.[44][f5] 

 

Om TfS 1998, 731 H er det i litteraturen hævdet, at denne fastslår, at en aftales parter ikke med bindende virkning for myndighederne kan bestemme aftalens skatteretlige kvalifikation.[45][f6]  Dette synspunkt kan fuldt ud tiltrædes, men det må hertil endvidere hævdes, at der konkret ikke var nogen forskel på den civilretlige og den skatteretlige kvalifikation. Højesteret korrigerede blot aftalen, således at den korrekte civilretlige kvalifikation blev lagt til grund for den skatteretlige kvalifikation.[46] Højesterets civilretlige subsumption havde imidlertid alene skatteretlig betydning, men var i øvrigt uden betydning inter partes. Hvad angår norsk ret skal det bemærkes, at det også her er ganske sædvanligt, at domstolene foretager en selvstændig faktumbedømmelse og i forlængelse heraf en selvstændig civilretlig kvalifikation, og at denne som udgangspunkt lægges til grund for den skatteretlige kvalifikation.[47]

 

Som anført ovenfor, vil det teoretisk have betydelige og uoverskuelige civilretlige konsekvenser for kommissionsaftalens parter i deres relation til tredjemand, hvis parterne har kvalificeret aftalens civilretlige form (kommission) forkert. I Dell var forholdet som påpeget dog struktureret på en sådan måde, at den retlige status af Dell AS ikke havde nogen betydning for kunderne – disse opfattede “Dell-koncernen” under ét som kontraktparten og forholdt sig til “Dell-varemærket”, ligesom det var utænkeligt, at Dell Products BV skulle nægte at levere på de vilkår, som Dell AS havde aftalt. Forkert civilretlig subsumption af kommissionsforholdet ville dog have stor betydning for kreditorerne i tilfælde af Dell AS’ konkurs, idet kreditorerne så evt. ville kunne rette krav mod Dell Products BV. Konsekvenserne heraf må dog reelt anses som værende af mindre betydning, da det skattemæssige rationale bag kommissionærstrukturen netop tilsiger, at kun en begrænset risiko skal bæres af kommissionærselskabet for derved at begrunde en relativt lav armslængde-aflønning af kommissionærselskabet.[48]

 

6.2. Den civilretlige kvalifikation af kommissionsforholdet[f7] 

 

Det er således fastlagt, at det er et kendt begreb i dansk skatteret, at domstolene foretager en selvstændig bedømmelse af parternes egen civilretlige subsumption af faktum, jf. bl.a. den nævnte TfS 1998, 731 H. Dette følger af almindelig lovfortolkning. Det er endvidere fastlagt, at en fra parterne afvigende kvalificering af et kommissionsforhold i en sag som eksempelvis Dell ikke vil få uoverstigelige civilretlige konsekvenser. Herefter rejser sig spørgsmålet, hvorvidt et kommissionsforhold, som det typisk struktureres i internationale koncerner, civilretligt nu også skal kvalificeres som sådan. Besvares dette spørgsmål benægtende, må det herefter undersøges, om den korrekte civilretlige kvalifikation af forholdet da vil opfylde betingelserne for fast driftssted i art. 5, stk. 5.

 

Den korrekte civilretlige kvalifikation af forholdet må tage udgangspunkt i selve kommissionsaftalen. Er der tale om, at kommissionsforholdet er rent pro forma, vil dette utvivlsomt blive tilsidesat.[49] Det skal hertil bemærkes, at Høyesterett i Dell understregede, at myndighederne ikke havde gjort gældende, at kommissionsaftalen var pro forma.[50]

 

I tilfælde uden for pro forma, må kvalifikationen ske på baggrund af de for et kommissionsforhold normerende karakteristika.[51] Herunder betragtes navnlig, at kommissionæren ved udførelsen af sit hverv skal varetage kommittentens interesse, herunder følge kommittentens forskrifter, så vidt det er muligt, og give underretning om forhold, som er af betydning for hvervet, særlig om afsluttede aftaler, samt aflægge regnskab og afgive, hvad der tilkommer kommittenten, jf. hertil KMSL § 7. Det følger endvidere, at hvis kommissionæren tilsidesætter kommittentens interesser, eksempelvis ved at fravige priser og vilkår mv., som kommittenten har fastsat, kan kommittenten afvise aftalen over for kommissionæren, således at aftalen må betragtes som indgået for kommissionærens regning, hvorefter kommissionæren må betale kommittenten godsets værdi, jf. KMSL § 15. Endelig følger det udtrykkeligt af KMSL § 4, at kommissionæren skal handle “for en andens regning”. I et kommissionsforhold som i Dell, synes det ganske oplagt, at disse forhold er fulgt endog meget tæt, thi disse må betragtes som grundlæggende i den moderne kommercielle virkelighed. Kommissionæren ikke blot “varetager kommittentens interesse”, men er så at sige bundet på hænder og fødder i sin handlefrihed i forhold til salg til tredjemand. Det bliver derfor aldrig relevant for kommittenten at afvise en handel over for kommissionæren, da det ikke kan anses for realistisk, at kommissionæren vil fravige de påbud om priser mv., som er fastsat af koncernen. Endelig, for så vidt angår betingelsen om, at kommissionæren skal handle for kommittentens regning, så er dette netop det bagvedliggende skattemæssige rationale for strukturen. Som anført ovenfor i afsnit 6, er det koncernens overordnede ønske, at så megen indkomst som muligt skal placeres andre – og skattemæssigt gunstigere – steder end hos kommissionærselskabet.

 

Det må derfor betragtes som den altovervejende hovedregel, at de kommissionærstrukturer, som anvendes i moderne koncernforhold, vitterligt skal respekteres som sådan – civilretligt og derfor også skatteretligt. Risikoen for, at kommissionsaftalen af domstolene skal kvalificeres anderledes, må alene antages at foreligge, hvis kommissionæren bevidst har givet tredjemand føje til at tro, at der kontraheres med en fuldmægtig eller alternativt direkte med “kommittenten” gennem en handelsagent uden fuldmagt. Disse tilfælde må så absolut antages at have undtagelsens karakter. I Dell blev det fremhævet for lagmannsretten, at kunderne opfattede Dell-koncernen under ét som samhandelspartner, samt at kunderne utvivlsomt må have opfattet ordreafgivelser til Dell AS som endelige, hvilket blev understøttet af, at Dell Products BV aldrig havde undladt at levere på de vilkår, som Dell AS havde aftalt med kunderne. Disse forhold kan dog næppe i sig selv tilsige, at Dell AS ud fra en fuldmagtsbetragtning kunne siges at indgå aftaler, som var bindende for Dell Products BV. Uanset at kunderne måske ikke havde en klar opfattelse af den direkte kontraktpart, kunne Dell AS således ikke siges at give indtryk af at handle i en andens navn.  Hvorvidt tredjemand er klar over, at kontraktparten er kommissionær, dvs. handler i eget navn men for kommittentens regning, eller handler i eget navn og for egen regning (dvs. som (ene)forhandler[52]), antages at være uden betydning for den civilretlige kvalifikation af forholdet.[53]

 

6.3. Kommissionær, som handler uden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed

 

I Dell-sagen frafaldt skatteyderen for Høyesterett anbringendet om, at Dell AS var uafhængig af Dell Products BV, jf. DBO’ens art. 5, stk. 6. Tingretten og lagmannsretten havde begge med rette fundet, at uanset at der var tale om et kommissionsforhold, var forholdet ikke pr. definition omfattet af art. 5, stk. 6. Efter en konkret vurdering var Dell AS klart økonomisk og juridisk afhængig af Dell Products BV.

 

Henset til emnet for denne artikel må det nærmere samspil mellem art. 5, stk. 5 og 6, imidlertid undersøges, med henblik på at klarlægge under hvilke omstændigheder, en kommissionær kan udgøre et fast driftssted.

 

Fast driftssted efter art. 5, stk. 5, fordrer, at en mellemmand, fx en fuldmægtig, kan indgå aftaler, som er bindende for det udenlandske foretagende. Som vist i denne artikel, udelukker dette en kommissionær, som virkelig handler som sådan, dvs. i eget navn men for fremmed regning. Som anført ovenfor i afsnit 5, gælder dette generelt for kommission i de lande, som kan henregnes civil law.

 

I modeloverenskomstens art. 5, stk. 6, hedder det, at “et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant” (egen fremhævelse). Idet en kommissionær normalt ikke opfylder kriterierne i art. 5, stk. 5, synes det overflødigt at henvise til en kommissionær i art. 5, stk. 6.

 

Tilsvarende gælder for en mægler, som dog ikke er en klart defineret kategori af mellemmænd. Karakteristisk for mægleren er, at mægleren fører parter sammen og drager omsorg for, at der finder forhandlinger sted.[54] Det ligger imidlertid ikke i mæglerbegrebet, at mægleren indgår aftaler. Disse afgørende karakteristika for dansk rets mægler og kommissionær afspejles i den franske originalversion af modeloverenskomsten, hvor en “commissionaire” i det store hele svarer til en kommissionær og en “courtier” til en mægler.[55]

 

I den engelske originalversion, derimod, er mellemmændene i modeloverenskomstens art. 5, stk. 6, benævnt “general commission agent” og “broker”. Disse er begge common law agents, og følgelig er der tale om agents, som indgår aftaler, som er bindende for agentens hvervgiver, jf. omtalen heraf ovenfor i afsnit 5.[56] Disse mellemmændstyper vil derfor – i modsætning til deres civil law-modstykker – normalt være omfattet af modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, og kan derfor potentielt udgøre faste driftssteder. Imidlertid anføres følgende i pkt. 36 i kommentarerne til art. 5, stk. 6:

 

Selv om det er klart, at en sådan repræsentant [dvs. de mellemmænd, som er nævnt i stk. 6], som repræsenterer et enkelt foretagende, ikke kan udgøre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, er stk. 6 indsat i artiklen for klarheds skyld og for at understrege dette.

 

Det citerede forekommer besynderligt, al den stund, at de nævnte mellemmænd fra et common law-synspunkt kan udgøre fast driftssted, jf. art. 5, stk. 5. Det citerede antyder, at de mellemmænd, som er nævnt i stk. 6, normalt ikke udgør faste driftssteder, hvilket må antages at være korrekt fra et civil law-synspunkt, men bestemt ikke fra et common law-synspunkt.

 

Disse forskelle leder endvidere til, at samspillet mellem art. 5, stk. 5 og 6, kan fortolkes på to måder, som hver især medfører vidt forskellige retsvirkninger.

 

Efter den ene fortolkning fordrer fast driftssted efter art. 5, stk. 5, at den omhandlede mellemmand kan betragtes som afhængig (økonomisk eller juridisk) af det repræsenterede foretagende, jf. art. 5, stk. 6.[57] Art. 5, stk. 6, opstiller som sådan en yderligere betingelse til fast driftssted efter art. 5, stk. 5. Denne fortolkning har tilslutning fra hovedparten af såvel dansk som international litteratur.[58] Hvad angår dansk praksis, synes denne fortolkning tillige at være forudsat af Højesteret, jf. TfS 1996, 532 H og TfS 2004, 162 H. I disse domme konkluderede Højesteret, at de i sagerne omhandlede mellemmænd ikke var afhængige af skatteyderen, jf. de konkrete DBO-bestemmelser svarende til modeloverenskomstens art. 5, stk. 6. Allerede derfor konstaterede Højesteret, at der ikke var fast driftssted, hvorfor det var ufornødent at undersøge, om mellemmændene opfyldte betingelser til fast driftssted i art. 5, stk. 5.[59] Internationalt udtrykker navnlig den ovennævnte Zimmer-dom også denne fortolkning. I Zimmer-dommen udtalte Conseil d’État således, at “uanset graden af Zimmer SAS’ afhængighed af Zimmer UK, skaber aftaler indgået af Zimmer SAS ikke en retlig forpligtelse for Zimmer UK. overfor Zimmer SAS’ medkontrahenter”. Conseil d’État har hermed understreget, at afhængighed ikke i sig selv kan medføre fast driftssted, hvis ikke betingelserne i art. 5, stk. 6, er overholdt. Dell-dommen synes endvidere at tale for denne fortolkning, om end Høyesterett ikke udtrykkeligt tog stilling til et anbringende herom.

 

Den alternative fortolkning af samspillet mellem art. 5, stk. 5 og 6, som må betragtes som ganske kontroversiel, har to væsentlige følger. Efter denne udtrykker art. 5, stk. 5 og stk. 6, tilsammen civil laws dikotomi mellem direkte og indirekte repræsentation; art. 5, stk. 5, regulerer direkte repræsentation og art. 5, stk. 6, regulerer indirekte repræsentation.[60] Herefter kan en mellemmand aldrig være omfattet af både art. 5, stk. 5 og 6, hvorfor sidstnævnte nu ikke længere udgør en undtagelse til art. 5, stk. 5, men derimod har et selvstændigt anvendelsesområde.

 

Lægges denne fortolkning til grund, medfører dette for det første, at hvis en person har fuldmagt til at indgå aftaler i et foretagendes navn (og opfylder de øvrige betingelser i art. 5, stk. 5) vil dette altid medføre fast driftssted – art. 5, stk. 6, er i en sådan situation uden betydning. I dansk ret er denne fortolkning som allerede nævnt næppe gældende ret, men der findes dog holdepunkter for en sådan tankegang. Af selskabsskattelovens (SEL) § 2, stk. 5, og kildeskattelovens (KSL) § 2, stk. 9, fremgår, at fjernsalg i Danmark gennem en repræsentant med fuldmagt ikke medfører fast driftssted. Bestemmelserne blev indsat i kildeskatteloven og selskabsskatteloven ved lov nr. 234 af 2/4 1997. Af forarbejderne fremgår det, at

 

“efter OECD’s Modeloverenskomst og dennes kommentarer er det ikke entydigt, at det forhold, at en uafhængig repræsentant har fuldmagt til at indgå aftaler i det udenlandske foretagendes navn, ikke på forhånd afskærer den pågældende uafhængige repræsentant fra at være omfattet af artikel 5, stk. 6 ...”[61]

 

Med bemærkningen tilkendegives netop, at art. 5, stk. 5 og 6, kan anses for to adskilte bestemmelser, som gensidigt udelukker hinanden. Har en person fået fuldmagt til at indgå aftaler, som er bindende for det udenlandske foretagende, kan denne person aldrig anses for at være en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant.

 

Hvis art. 5, stk. 5, og stk. 6, gensidigt udelukker hinanden, medfører dette for det andet, at art. 5, stk. 6, har et selvstændigt anvendelsesområde. Lægges dette til grund, kan en kommissionær, udgøre et fast driftssted, hvis denne efter en konkret vurdering ikke kan anses for uafhængig, eller handler uden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. Fast driftssted opstår således på selvstændigt grundlag af modeloverenskomstens art. 5, stk. 6, og til trods for, at kommissionæren ikke er omfattet af modeloverenskomstens art. 5, stk. 5. Ej heller dette kan opfattes som gældende dansk ret, men der findes i dansk praksis overraskende nok også et eksempel på denne tankegang. SKM2011.374.LSR vedrørte spørgsmålet om ophør af fuld eller begrænset skattepligt. Skatteyderen var fraflyttet Danmark og ville i kraft af virksomhedsskattelovens § 15 c blive efterbeskattet af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen, hvis ikke skatteyderen til stadighed var omfattet af fuld eller begrænset dansk skattepligt, jf. KSL § 1 eller § 2.[62] Skatteyderen gjorde derfor gældende, at hun drev virksomhed i Danmark gennem et fast driftssted, og at hun derfor var begrænset skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4, som fortolket i overensstemmelse med modeloverenskomstens art. 5, stk. 5. Konkret var forholdet, at skatteyderen havde givet fuldmagt til en dansk administrator (omtalt i afgørelsen som “BA”) af nogle udlejningsejendomme i Danmark. Med følgende begrundelse gav Landsskatteretten ikke skatteyderen medhold:

 

“Om en aktivitet udgør et fast driftssted efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, bestemmes på grundlag af art. 5 i OECD’s modeloverenskomst. I den foreliggende sag kan der foreligge fast driftssted efter enten art. 5, stk. 5 eller stk. 6

 

…

 

Det er endvidere ikke godtgjort, at BAs arbejde for klageren har haft en karakter, der gør, at det falder uden for rammerne af G1s sædvanlige forretningsvirksomhed, hvorfor fast driftssted endvidere ikke kan foreligge efter art. 5, stk. 6” (egne fremhævelser).

 

Landsskatteretten afviste, at der var fast driftssted efter modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, idet BA alene varetog rent praktiske funktioner for skatteyderen. Dette må anses for i overensstemmelse med art. 5, stk. 4, litra e, idet arbejdet kunne kvalificeres som af rent hjælpende karakter og derfor ikke kunne udgøre et fast driftssted. Det opsigtsvækkende ved afgørelsen er imidlertid, som det fremgår af det citerede, at Landsskatteretten tilsyneladende var af den opfattelse, at art. 5, stk. 6, i sig selv indeholdt en fast driftsstedsdefinition. Havde BA været afhængig af skatteyderen, eller havde BA handlet uden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed, må den logiske følge af Landsskatterettens udtalelse være, at BA ville udgøre et fast driftssted for skatteyderen, jf. modeloverenskomstens art. 5, stk. 6.

 

Som nævnt har en sådan fortolkning af samspillet mellem art. 5, stk. 5 og 6, kun begrænset støtte i dansk og international litteratur og praksis, herunder dansk højesteretspraksis, hvorfor Landsskatterettens udtalelse må bero på en lapsus. Retstilstanden må – i Danmark som internationalt – til stadighed være den, at betingelserne i art. 5, stk. 5 og 6, tilsammen skal være opfyldt, førend der kan statueres fast driftssted.

 

Det skal derfor gøres gældende, at en civil law-kommissionær ikke kan udgøre et fast driftssted, selvom kommissionæren er afhængig af kommittenten eller handler uden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. Omvendt kan common laws “general commission agent” udgøre et fast driftssted, idet en sådan mellemmand binder sin opdragsgiver til aftaler med tredjemand, og derfor kan omfattes af modeloverenskomstens art. 5, stk. 5. For disse mellemmænd har art. 5, stk. 6, væsentlig betydning, idet afhængighedstesten da vil blive afgørende for, om general commission agent’en udgør et fast driftssted.

 

Slutteligt skal det bemærkes, at OECD i sit seneste debatoplæg vedrørende ændringerne af kommentarerne til modeloverenskomstens art. 5 adresserer sammenhængen mellem art. 5, stk. 5 og 6.[63] OECD erkender deri, at civil laws commissionaire ikke svarer til common laws general commission agent, som er den franske, henholdsvis den engelske, benævnelse i de to originalversioner af modeloverenskomsten. Hertil anføres det i debatoplægget, at den fortolkningstvivl, som eksisterer grundet de retlige forskelle imellem civil law og common law, og som afspejles i ordlyden af modeloverenskomstens art. 5, stk. 6, ikke kan afhjælpes gennem ændringer og tilføjelser til kommentaren til artiklen; en ændring af selve artikelteksten er derimod nødvendig. Det ses dog, at en sådan ændring ikke er planlagt. [64]

 

7. Sammenfatning og afsluttende bemærkninger

 

Efter modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, kan en mellemmand udgøre et fast driftssted, hvis denne kan indgå aftaler med tredjemand, som i civilretlig forstand er bindende for opdragsgiveren. Denne fortolkning bekræftes af Høyesteretts dom i Dell. Dommen bekræfter endvidere, at bestemmelsen ikke giver mulighed for at anlægge realitetsbetragtninger på et givent faktum, således at den skatteretlige bedømmelse kan adskille sig fra den civilretlige. Ej heller de værnshensyn, som findes i art. 5, stk. 5, kan medføre et sådan resultat.

 

I sin kommentar til Dell-dommen tilslutter Brian J. Arnold sig kun tøvende dommens resultat og kritiserer dommen for at være formalistisk. [65] Denne kritik kan ikke tiltrædes[f8] . Dommen forekommer derimod særdeles klar og er udtryk for en klar og korrekt anvendelse af de foreliggende retskilder, herunder praksis på området samt almindelig lovfortolkning.

 

Hvorvidt en mellemmand kan indgå aftaler, som er bindende for opdragsgiveren, må afgøres ud fra anvenderstatens (lex fori) aftaleretlige regler herom[f9] . I dansk ret (som i norsk ret) handler en kommissionær i eget navn, hvorved forstås, at kommissionæren alene binder sig selv til aftaler med tredjemand; der opstår ikke rettigheder og forpligtelser mellem kommittent og tredjemand. Som et resultat heraf kan en kommissionær ikke udgøre et fast driftssted, jf. modeloverenskomstens art. 5, stk. 5.

 

Det er almindelig anerkendt i dansk skatteret, at domstolene kan foretage en selvstændig bedømmelse af den civilretlige form, parterne har givet en aftale. Dette må gælde så meget desto mere, når der er tale om koncernforbundne parter. Er domstolene uenige i den af parterne foretagne kvalifikation, ændres denne, og der sker beskatning i overensstemmelse med den civilretlige realitet. En “kommissionær” kan således alene udgøre et fast driftssted, hvis forholdet civilretligt slet ikke er et kommissionsforhold. Dette vil bl.a. være tilfældet, hvor kommissionsaftalen er pro forma, eller hvor parterne selv ikke overholder kommissionsaftalens rammer i det indre forhold og i det ydre forhold. I et moderne koncernforhold forekommer en sådan manglende respekt for kommissionsforholdets rammer imidlertid ikke realistisk. Tværtimod må det antages, at det er fuldt i overensstemmelse med den kommercielle virkelighed, at kommissionsforholdet overholdes til fulde. Som påpeget er kommissionsstrukturen netop valgt af koncernen af (bl.a.) skattemæssige hensyn, hvorfor koncernen ikke har nogen interesse i at fravige dette.

 

Modeloverenskomstens art. 5, stk. 6, nævner udtrykkeligt, at en kommissionær ikke kan udgøre et fast driftssted, hvis kommissionæren er uafhængig af det udenlandske foretagende (kommittenten) samt handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. Det skal gøres gældende, at en kommissionær ikke kan udgøre et fast driftssted, blot fordi kommissionæren er afhængig af det udenlandske foretagende eller handler uden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. Betingelserne i art. 5, stk. 5, skal tillige opfyldes, og art. 5, stk. 6, rummer således ikke en selvstændig fast driftsstedsdefinition; bestemmelsen indeholder derimod blot en yderligere betingelse for fast driftssted efter art. 5, stk. 5. Af den grund kan et kommissionsforhold, som er reguleret efter aftaleretlige regler i civil law, ikke medføre fast driftssted, da betingelserne i art. 5, stk. 5, ikke kan opfyldes af en civil law-kommissionær. Er kommissionsforholdet derimod reguleret efter common law, således at “kommissionæren” er en general commission agent, kan denne mellemmandstype opfylde betingelserne for fast driftssted efter art. 5, stk. 5, og dermed udgøre et fast driftssted. Fast driftssted er her yderligere betinget af, at agenten er afhængig af opdragsgiveren (the principal) eller handler uden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed.  

 

Samlet skal det konkluderes, at koncerner, som anvender danske kommissionærselskaber, og hvor kommissionsforholdet er reguleret efter dansk ret, ikke risikerer at få fast driftssted i Danmark.

 

Hvad angår internationale forhold, må det holdes for øje, at der i visse retssystemer eksisterer mulighed for at foretage civilretlig omkvalificering af et givent forhold, hvilket endvidere må antages at kunne få afgørende betydning for bedømmelsen af det konkrete mellemmandsforhold.[66] For denne betragtning kan der bl.a. henvises til udtalelsen i Zimmer, hvor rapporteur public tog forbehold for, at en kommissionær kunne udgøre et fast driftssted, hvis forholdet til kommittenten var af en karakter, som kunne give anledning til hæftelsesgennembrud efter fransk ret.

 

På det politiske plan ses det, at domme som Interhome, Zimmer og Dell er udtryk for, at kildelande (in casu Frankrig og Norge) føler sig forfordelt i kampen om adgangen til at beskatte indkomst, som genereres på deres område, mens størstedelen henføres til lav beskatning[f10]  andre steder i koncernen. Diskussionen om den mest hensigtsmæssige fordeling af beskatningsretten mellem kildeland og domicilland er vel lige så gammel som selve dobbeltbeskatningsproblematikken.[67] Til denne diskussion, som vel primært er af politisk karakter, skal det bemærkes, at OECD i sit seneste udkast til ændringerne af kommentarerne til modeloverenskomstens art. 5,[68] har været opmærksom på de fortolkningsmæssige problemer ved art. 5, stk. 5, navnlig i lyset af Zimmer og Dell[69]. OECD har til trods for dette ikke fundet anledning til at iværksætte tiltag, som skal sikre kildelandsbeskatning af kommissionærselskaber i højere grad, end det allerede er tilfældet. Den nuværende retsstilling giver internationale koncerner mulighed for at spekulere i anvendelsen af de enkelte landes mellemmandsret og på den baggrund undgå fast driftssted i kildelandet. For at imødegå dette kan lande, såsom Norge, Frankrig og Danmark, måske med fordel overveje, om ordlyden af art. 5, stk. 5, nødvendigvis skal være en del af den fremtidige politik ved indgåelse af DBO’er.[70]